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一、案例簡介
A有限責(zé)任公司有一個人股東張三,2020年1月,張三向A公司注資500萬,計入注冊資本100萬,計入資本公積400萬,張三持有A公司10%股權(quán)。2020年5月,A公司用資本公積400萬,轉(zhuǎn)增注冊資本,計入張三名下的資本為40萬。2020年12月,張三將持有的A公司股權(quán),作價530萬,轉(zhuǎn)讓給B公司,當(dāng)月完成股權(quán)變更手續(xù)。B公司履行張三的個稅扣繳,認(rèn)為應(yīng)扣繳張三個稅6萬元。
?。?30-500)*20%=6萬元
稅局認(rèn)為,應(yīng)這樣計算張三的個稅:
5月轉(zhuǎn)增資本時,A公司應(yīng)扣繳個稅8萬元(40*20%=8),因當(dāng)時沒有扣繳,應(yīng)計算滯納金。
扣繳個稅后,張三的股權(quán)成本變?yōu)?40萬元,這次轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格低于成本,不用再繳納個稅。
稅局要求B公司履行張三個稅扣繳及滯納金的義務(wù)。
這個案例看似簡單,但涉及資本公積轉(zhuǎn)增資本的個稅問題,法與理的矛盾問題。
二、資本公積轉(zhuǎn)增股本個稅的政策與征管
資本公積轉(zhuǎn)增股本的個稅問題,既包括政策問題,也包括征管問題。
?。ㄒ唬┎徽鞫?--股份制企業(yè)用股票溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本
最早對資本公積轉(zhuǎn)增股本是否征個稅問題,做出明確的,是《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]第198號,以下簡稱198號文),該文第一條規(guī)定:“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個人所得,不征收個人所得稅?!?/p>
但是,后來下發(fā)的文件,將資本公積的范圍做了限定?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函[1998]289號,以下簡稱289號文)將198號文中的“資本公積金”,限定為“是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅?!?/p>
?。ǘ┱鞫?--其他情況的資本公積轉(zhuǎn)增股本
根據(jù)289號文,說到底,除上市公司用因股票溢價發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本不征收個稅外,其他情況都要征稅。包括上市公司用其他原因形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本,股份制企業(yè)上市之前及非股份制企業(yè)用各種來源形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本,都要征收個稅。
這一政策口徑,在后來下發(fā)的有關(guān)文件中,進(jìn)一步明確?!敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅試點政策的通知》(財稅[2013]73號,以下簡稱73號文)規(guī)定:“企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目,適用20%稅率征收個人所得稅。對示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時,個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,可分期繳納,但最長不得超過5年?!?/p>
也就是對中小高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本給了5年遞延納稅的優(yōu)惠。
財政部和稅務(wù)總局在2015年下發(fā)的《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅[2015]116號,以下簡稱116號文)重申了73號文的規(guī)定。
?。ㄈ┯烧l代扣代繳
轉(zhuǎn)增股本需要代扣代繳個稅,由誰代扣?《關(guān)于股權(quán)激勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第80號,以下簡稱80號公告)第二條第一款規(guī)定:“---非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅?!?/p>
也就是應(yīng)由被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)增時扣繳。
(四)轉(zhuǎn)增股本對股權(quán)成本的影響
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號,以下簡稱67號公告)第十五條第(四)款的規(guī)定,“---以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值”,張三原股權(quán)成本500萬,資本公積轉(zhuǎn)增股本40萬,應(yīng)納8萬的個稅,但是股權(quán)成本變成540萬。
(五)案例的個稅應(yīng)如何處理
根據(jù)與案例有關(guān)的個稅規(guī)定,本案例中的個稅,應(yīng)這樣處理:
1、追繳張三因轉(zhuǎn)增股本應(yīng)扣繳的個稅
按照289號文的規(guī)定,A公司在用資本公積轉(zhuǎn)增股本時,應(yīng)扣繳張三的個稅,但是沒有扣繳,A公司應(yīng)爭取完成扣繳義務(wù),如不能完成,按照《征管法》第69條的有關(guān)條款,A公司應(yīng)被處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。但是,張三的稅款和滯納金,應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向張三追繳。B公司沒有扣繳義務(wù)。
2、如何確定張三的股權(quán)成本
張三此次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本,有兩種確定方式:一是只認(rèn)可原成本500萬元,不加轉(zhuǎn)增的40萬元,因為轉(zhuǎn)增時沒有被扣繳個稅;二是認(rèn)可成本是540萬元。
兩種方式似乎都有道理。因為轉(zhuǎn)增時要扣繳個稅,但沒有扣繳,所以才追繳張三的個稅并加算滯納金。既然追征滯納金,就意味著承認(rèn)40萬的計稅成本,所以,應(yīng)認(rèn)可成本是540萬。
由于張三這次轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格低于成本,不用再繳納個稅,受讓方B公司不用扣繳個稅。
三、資本公積轉(zhuǎn)增股本個稅存在的問題及建議
現(xiàn)行政策還是存在值得研究的問題。
一是公平問題,只有股份制企業(yè)才有優(yōu)惠,有限責(zé)任公司沒有,不同的企業(yè)形式,不同的待遇,有違公平原則。
二是效率問題,轉(zhuǎn)增股本實際是投資行為,不是取得投資回報,對投資行為征稅,有違效率原則。
三是合理性問題,資本公積不同于盈余公積,其來源不是企業(yè)的利潤,按股息征稅,有點講不通。
個稅處理此事,可以借鑒企業(yè)所得稅特殊重組的思路,無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓,還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,只要是取得股權(quán)對價,沒有變現(xiàn),暫不征稅,計稅基礎(chǔ)也不變,再舉上面張三的例子,資本公積40萬轉(zhuǎn)增股本時,別征稅,但是計稅基礎(chǔ)還是500萬。這樣處理,就相對合理。
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