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在實務(wù)工作當中,經(jīng)常會遇到公司已經(jīng)注銷,稅務(wù)機關(guān)還能不能對其立案檢查,檢查后能不能令其補稅和罰款的問題。對于這類問題,有很多文章都進行了實務(wù)上的分析,但是在法理上,究竟能不能補稅,能不能罰款,為什么能或者不能,尚需要進一步分析。
從公法債權(quán)的角度來分析。公法債權(quán),是一個相對于私法債權(quán)的概念,一般來說指一方以國家公權(quán)力為依托,據(jù)此要求特定相對人另一方為或不為一定行為,且由國家權(quán)力保障實施的一種法律關(guān)系。比如稅收債權(quán),筆者認為就是一種典型的公法債權(quán),其以國家公權(quán)力為依托,要求納稅人繳納稅款。其中納稅人就是負有繳納稅款義務(wù)的債務(wù)人,稅務(wù)機關(guān)是債權(quán)人。
一般來說,公法債權(quán)主要有兩類:第一類是依法律設(shè)定的,比如稅收、行政收費等,這種債權(quán)的發(fā)生是具有經(jīng)常性的,是法律直接設(shè)定的,只要滿足條件,債權(quán)自然成立;第二類是依權(quán)力設(shè)定的,比如行政罰款,這種債權(quán)具有偶然性,并且要具有一定的形式,如作出明確的處罰決定,債權(quán)才能成立。
稅收債權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時即成立,而罰款債權(quán)要在向相對人作出罰款決定后成立。
那么公司注銷后,稅收債權(quán)與罰款債權(quán)是否成立呢?
對于稅款這個稅收債權(quán)來說,公司注銷后,并不影響稅收債權(quán)的存在。因為稅收債權(quán)是在公司存續(xù)期間,產(chǎn)生納稅義務(wù)時,就已經(jīng)存在。如甲公司2016年少繳稅款100萬元,2017年注銷,這時候,對于稅收債權(quán)來說,在2016年已經(jīng)存在100萬元稅收債權(quán)了,而后續(xù)公司注銷后,稅務(wù)機關(guān)的追征,只是一個以公權(quán)力保障稅收債權(quán)實現(xiàn)的強制手段。
對于罰款來說,由于在2016年~2017年公司注銷,都沒有正式對公司進行罰款,出具相應(yīng)罰款處罰決定書,也就是說,罰款債權(quán)一直到公司注銷都未產(chǎn)生。
那么公司注銷后,如何追征稅款?
公司注銷中的公司,一般分為公司法人和個人獨資、合伙兩類。
對于公司等法人因為僅以其財產(chǎn)負有限責任,也就是說,公司以它的財產(chǎn)對公司存續(xù)期間的債務(wù)負責,而公司注銷后,對于稅收債權(quán),由于是公司存續(xù)期間的債務(wù),所以公司要負責承擔。
公司存續(xù)期間產(chǎn)生的稅收債務(wù),如果公司注銷后仍然未繳納,實質(zhì)上該稅收債務(wù)就是公司法規(guī)定的應(yīng)清繳的稅款。而在該稅款沒有清繳的情況下,依據(jù)公司法的規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求公司股東以分回的財產(chǎn)抵繳稅款。當然,這里稅務(wù)機關(guān)是不能要求股東承擔無限責任的,而只能以分回的財產(chǎn)為限承擔責任。比如公司注銷后,應(yīng)補繳稅款100萬元,而公司股東甲、乙一共才分回50萬元,這時候,稅務(wù)機關(guān)只能要求兩股東補繳50萬元,而對于超過部分,無權(quán)要求兩股東進行承擔。
而對于個人獨資公司和合伙公司來說,其承擔無限責任,這里的無限責任,同樣指公司存續(xù)期間產(chǎn)生的債務(wù)的無限責任,而因為罰款債權(quán)在公司存續(xù)期間未產(chǎn)生,因此不需要承擔罰款責任。對于稅收債務(wù),個人獨資公司和合伙公司在承擔無限責任情況下,此時不以其分回的財產(chǎn)為限額。比如合伙公司注銷后,應(yīng)補繳稅款100萬元,而合伙公司合伙人甲、乙一共才分回50萬元,這時候,稅務(wù)機關(guān)不僅要求兩合伙人補繳50萬元,同時對于超出部分,同樣有權(quán)要求兩合伙人進行承擔補繳。
正常情況下,在公司注銷后,行政機關(guān)是不能再對公司進行罰款處罰的,但這并不是絕對的。例如,在公司注銷時,有的公司屬于不合規(guī)注銷,也就是說雖然公司在工商部門辦理了注銷,但實際上不符合注銷的法定程序。
對此,按照行政訴訟法的規(guī)定,對于工商部門給公司辦理注銷這個行政行為,如果程序不合法(如公司提供虛假注銷材料),可以撤銷工商部門給公司辦理的注銷這個行政行為。而在撤銷之后,公司在法律上還原到未注銷狀態(tài),這時候,由于公司仍然屬于法律上存續(xù)狀態(tài),可以對公司進行罰款等處罰,形成公法債權(quán)。
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